Данная статья предназначена для широкого круга бухгалтеров и финансовых менеджеров, находящихся на пути становления, по применению МСФО в своей практике.
В данном материале принципы подготовки и предоставления консолидированной отчётности в соответствие с МСФО 10.
Цели стандарта МСФО (IFRS) 10:
- Установить единый принцип контроля
- Определить инвестора и объекты инвестиций
- Применить принцип контроля к объектам инвестиций
- Определить периметр консолидации для подготовки финансовой отчетности группы компаний
Для начала перечислим условия, при одновременном выполнении всех которых необходимость подготовки консолидированной отчетности отсутствует (пункты 1-4):
- Существует материнская компания уровнем выше рассматриваемой, которая готовит и публикует консолидированную финансовую отчетность
- Собственники и регулирующие органы не против того, чтобы материнская компания не делала консолидированную отчетность
- У материнской компании нет долговых и долевых инструментов, обращающихся на открытом рынке
- Материнская компания не представляла свою финансовую отчетность регуляторам с целью выпуска инструментов на открытый рынок и не собирается это делать
Материнская организация должна определить, является ли она инвестиционной организацией. Инвестиционная организация – это организация:
- Получающая средства от одного или более инвесторов с целью предоставления услуг по управлению инвестициями
- Целью бизнеса инвестиционной организации является получение дивидендного, процентного дохода или дохода от изменения стоимости инвестиций (например, роста стоимости портфеля акций)
- Оценивающая и определяющая результаты своей деятельности по инвестициям на основе справедливой стоимости
Инвестиционная организация не должна консолидировать свои дочерние организации
Инвестор самостоятельно определяет, является ли он материнской организацией. Основным критерием при этом является наличие контроля над объектом инвестиций, т.е.
«Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций.» — МСФО (IFRS) 10 п.6.
Понятие контроля в понимании МСФР (IFRS) 10 состоит из следующих позиций:
- Полномочия в отношении объекта инвестиций: возможность управлять значимой деятельностью, оказывающей существенное влияние на доход объекта инвестиций
- Риски, связанные с переменным доходом (зависящим от показателей деятельности объекта инвестиций
- Право на получение переменного дохода
- Возможность влиять на размер дохода через полномочия
Примеры наличия контроля:
- 51% и более владение долей в дочерней организации
- Отсутствие владения долей в дочерней организации, но наличие существенной доли в обороте в качестве поставщика/покупателя. К примеру, существенной долей в обороте может быть 80% дохода.
Важный момент по наличию дохода
- Помимо материнской компании, правом на доход могут обладать и неконтролирующие акционеры. В этом случае их доля выделяется в капитале отдельно в долю неконтролирующих акционеров (Minority Interest)
Как подготовить консолидированную отчётность?
— Элиминирование внутригрупповых оборотов (для Отчета о прибылях и убытках (P&L), Отчета о движении денежных средствах (CF)) и остатков по балансовым статьям (для баланса). Формы консолидированной отчетности не должны содержать в себе оборотов или остатков, относящихся к сделкам между компаниями, входящими в периметр консолидации.
Пример
В периметр консолидации входят компании A и B.
| Компания | Сумма дебиторской задолженности | В т. ч. Задолженность перед компанией из группы |
| А | 100 у.е. | 50 у.е. |
| В | 250 у.е. | |
| Сумма кредиторской задолженность | В т. ч. Задолженность перед компанией из группы | |
| А | 300 у.е. | |
| И | 60 у.е. | 50 у.е. |
Итого в консолидированной отчетности:
Дебиторская задолженность = 100-50+250=300 у.е.
Кредиторская задолженность = 300+60-50 = 310 у.е.
— Доначисление отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) по налогу на прибыль (ОНА и ОНО- в консолидированной отчетности.
После выверки консолидирующих проводок, обнуляющих внутригрупповые обороты и остатки, необходимо проверить доначисление ОНА и ОНО в консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль».
Пример
Ставка налога на прибыль равна 20%
Сумма остатков по товарам по всем компаниям группы равна 1000 у.е. При консолидации и элиминировании внутригрупповых оборотов за счет отмены внутригрупповой прибыли в консолидированной отчетности сумма остатков по товарам стала равна 900 у.е. Соответственно возникает разница в 100 у.е., и происходит начисление отложенного налогового актива в размере 100*20% = 20 у.е.
Подробнее эта тема будет разобрана в обзоре, посвященном МСФО 12
Если материнское предприятие в отчетном периоде теряет контроль над дочерней организацией, оно обязано отразить в своей отчетности прибыль или убыток от выбытия дочерней организации. Наиболее простым примером потери контроля является продажа доли в дочерней организации.
При расчете прибыли/убытка от выбытия выручка равна стоимости выбытия компании. Расходы – справедливой стоимости чистых активов выбывающей компании в доле, относившейся на момент сделки к материнской компании.
Пример
В группу компаний по состоянию на 01.01.20XX входило дочернее предприятие, величина чистых активов которого составляла 1000 у.е. Материнская компания на 100% им владела. 01.01.20XX было принято решение о продаже этого предприятия по цене 200 у.е. за весь пакет. В этом случае в консолидированной отчетности должен быть отражен убыток от выбытия дочернего предприятия в размере 200 – 1000 = (800) у.е.