МСФО (IFRS) 16 Аренда

Обзор МСФО (IFRS) 16 Аренда

Содержание:

1. Кем применяется и кто освобожден от применения
2. Отличие долгосрочной и краткосрочной аренды в контексте стандарта
3. Определение договора аренды и пояснения к определению. Примеры.
4. Первоначальное признание актива в форме аренды. Арендатор
5. Последующая оценка актива и обязательства по аренде
6. Отражение у арендодателя: финансовая и операционная аренда
7. Первоначальное признание
8. Последующая оценка
9. Раскрытие информации

Кем применяется и кто освобожден от применения

МСФО (IFRS) 16 “Аренда» применяется в отношении всех договоров аренды, включая договоры аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды, за исключением:

• Договоров аренды, относящиеся к разведке или использованию полезных ископаемых, а также биологических активов
• Лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем, в марках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка», а также прав, которым обладает арендатор по лицензионным соглашением (регулируются МСФО (IFRS) 38 «Нематериальные активы»), предметом которых являются кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права

Также арендатор вправе принять решение о неприменении требований МСФО (IFRS) 16 в отношении краткосрочной аренды, или аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость.

Отличие долгосрочной и краткосрочной аренды в контексте стандарта

Срок аренды определяется в рамках МСФО 16 как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:

• Периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
• Периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Опцион в данном случае — это возможность продлить/не продлить договор  без существенного изменения его условий. Обычно прописывается в договоре как автопродление (пролонгация)

При этом, с учетом указанного выше определения, краткосрочной арендой именуется аренда со сроком до 12 месяцев включительно, долгосрочной – от 12 месяцев.

Определение договора аренды

В момент заключения договора организация оценивает, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Договором аренды именуется договор, по которому передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Поясним формулировку определения

«является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды»

Бывают договоры, которые содержат в себе компоненты аренды и компоненты договора услуг (например — договор аренды помещения + мелкого ремонта в нем). В этом случае нужно разделять

«передается право контролировать использование идентифицированного актива»

Контроль использования — это означает, что арендодатель не влияет существенно на использование актива.

Например:

Взяли в аренду помещение  под офис, а фактически в помещение устроили шоу-рум

Пример 1. Офисная недвижимость

Организация А предоставляет организации В офисное помещение на срок в 5 лет за плату в 50 000 у.е. в месяц + коммунальные расходы. Офисное помещение принадлежит организации А, что подтверждается соответствующими документами и идентифицировано в договоре точным адресом и кадастровым номером. Это договор аренды

Пример 2. Грузовики

Организации А принадлежит автопарк. Организация В пользуется грузовиками организации А, при этом:

• использует своих водителей
• определяет направление и перевозимый груз
• оплата за аренду грузовиков зависит от пройденного грузовиками километража

Это не договор аренды, т.к. в нем отсутствует идентифицированный актив (в договоре не прописана конкретная используемая машина).

При этом если номер и модель грузовика будет указаны в договоре, это договор аренды конкретного грузовика с переменной ставкой. Переменной ставкой в данном случае будет количество пройденных километров.

Примеры переменной ставки в составе арендных платежей.

№ а

Коммунальные услуги.

№ б

В некоторых ТЦ есть системы контроля трафика. В них переменный компонент привязан к количеству посетителей объекта аренды или средней выручке объекта аренды.

Первоначальное признание актива в форме аренды. Арендатор

На дату начала аренды арендатор обязан признать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости и обязательство по аренде.

Первоначальная стоимость актива в форме права пользования включает в себя:

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи при этом необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать рыночную ставку привлечения дополнительных заемных средств.
• любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором
• оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагался, или восстановлении базового актива до состояния, соответствующего началу аренды

Пример 3. Склад

Организация В берет в аренду у организации А складское здание, идентифицированное в договоре аренды, по цене 100 000 у.е. в год на 3 года. Оплата за аренду происходит на условиях предоплаты за 12 месяцев вперед. Рыночная ставка привлечения денежных средств равна 8% годовых. Первоначальные прямые затраты отсутствуют.

Расчет первоначальной стоимости актива в форме права пользования и обязательства по нему равно 257 709,70 у.е.

Последующая оценка актива и обязательства по аренде

После даты начала аренды арендатор оценивает актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости, за исключением:

• если арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости к Инвестиционной собственности
• если актив в форме права пользования относится к классу основных средств и нематериальных активов, оцениваемых по переоцененной стоимости согласно учетной политики арендатора

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом:

• увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде
• уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей
• переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей

Переоценка обязательства по аренде происходит в случаях:

• Изменения срока аренды
• Изменения оценки опциона на покупку базового актива

При этом определяется пересмотренная ставка дисконтирования, как процентная ставка, закладываемая в договор аренды, на протяжении оставшегося срока аренды

Пример 3 (ч.2). Отражение финансового расхода

Пример 3 (ч.3). Амортизация актива в форме права пользования

Отражение у арендодателя: финансовая и операционная аренда

Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной аренды или финансовой аренды.

Финансовая аренда – аренда, подразумевающая передачу практически всех рисков и выгод.

Примеры обстоятельств, которые в отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

• Договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив арендатору в конце срока аренды. Это надо зафиксировать в кадастровой документации в конце срока аренды при передаче актива. Передача права собственности происходит как при лизинге. Единственно, при лизинге передача может происходить в начале пути, как правило
• Арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене существенно ниже справедливой стоимости
• Срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива, даже если права собственности не передаются.

Срок экономического использования — это срок амортизации данного объекта как основные средства. Ставки амортизации применяем принятые на предприятии и зафиксированные в  учётной политике

• На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива
• Базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор может его использовать без значительной модификации.

Пример специализированного базового актива – офис точно не подойдёт. Это могут быть топливозаправщики в аэропорту

• У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора
• Прибыли и убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, сопоставимой со стоимостью продажи в конце срока аренды)
• Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного. Вопрос налоговых рисков данный стандарт не рассматривает. Однако, в данном случае  можно говорить о доначислении налога. В связи с возникновением налоговых рисков. В соответствии с Налоговым кодексом, все, что получено по стоимости меньше рыночной, включается в н/о базу

Если аренда не признается финансовой, она признается операционной. При признании аренды операционной, арендодатель признает арендные платежи в качестве дохода линейным или другим систематическим методом.

Отражение активов, обязательств, доходов и расходов в случае признания договора Финансовой арендой раскрыто в разделах ниже.

Первоначальное признание

На дату начала аренды арендодатель должен в своем отчете о финансовом положении (ранее Баланс) признать активы, находящиеся в финансовой аренде, а также дебиторскую задолженность по ним в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

В оценку чистой инвестиции в аренду включаются:

• Первоначальные прямые затраты, связанные с договором аренды.

 Например, ремонт объекта под конкретного арендатора

• Приведенные на дату начала договора аренды по ставке дисконтирования, заложенной в договор аренды, платежи в течение срока аренды – фиксированные и переменные арендные платежи, ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором, цена исполнения опциона на покупку, штрафы за прекращение аренды, если срок аренды отражает исполнение арендатором опциона на прекращение аренды

Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, на дату начала аренды по каждому договору финансовой аренды должны признавать следующее:

• Выручку, которая является справедливой стоимостью базового актива или (если она меньше) приведенной стоимостью арендных платежей, причитающихся арендодателю и дисконтируемых с использованием рыночной процентной ставки
• Себестоимость продаж, равную первоначальной или балансовой стоимости базового актива за вычетом приведенной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости
• Прибыль или убыток от продаж как разницу между выручкой и себестоимостью продаж
• Последующая оценка

Арендодатель признает финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду

Раскрытие информации

Как арендодатель, так и арендатор в своем пакете отчётности раскрывает суммы, связанные с арендой. Классической отдельной пояснительной записки в МСФО не отделено. Что входит в раскрываемые суммы по арендодателю и арендатору перечислено ниже.

Арендодатель должен раскрыть в своей отчетности следующие суммы:

• Для финансовой аренды: прибыль/убыток от продажи; финансовый доход по чистой инвестиции в аренду; доход по переменным арендным платежам, не включенным в оценку чистой инвестиции в аренду
• Для операционной аренды – доход от аренды с отделением переменных арендных платежей.

Арендатор также в пакете и «нотах» раскрывает:

• Амортизацию активов в форме права пользования
• Процентный расход по обязательствам по аренде
• Расходы по краткосрочной аренде
• Расходы по аренде активов с низкой стоимостью
• Расходы по переменным арендным платежам
• Доход от субаренды активов в форме права пользования
• Общий денежный отток для договоров аренды
• Прирост активов в форме права пользования
• Прибыли или убытки, обусловленные операциями продажи с обратной арендой
• Балансовую стоимость активов в форме права пользования на конец отчетного периода в соответствие с видом базового актива.