Меню Закрыть

Практические аспекты применения IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Практические аспекты применения IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» действует для годовых периодов, начиная с 01.01.2018

Для компаний, переходящий на новый стандарт применяется ретроспективный подход, то есть пересчет с учетом нового подхода для всех предыдущих периодов, показываемых в отчетности, что, в свою очередь, означает пересчет всех договоров с начала их действия.

Но чаще применяют упрощенный ретроспективный подход, при котором высчитывается влияние на нераспределенную прибыль и суммарный эффект признается на дату первоначального применения, то есть на 01.01.2018.

Однако, это не означает, что если организация получила аудиторскую оговорку по МСФО отчетности, например, за 2019 и 2020 год, то она может ограничиться расчетом эффекта, только на 2021 год. Для снятия аудиторской оговорки в таком случае необходимо будет пересчитывать также два предыдущих периода. Итак, классическая модель признания выручки по IFRS 15 состоит из 5-ти шагов:

  1. Идентификация договора
  2. Идентификация обязанностей к исполнению
  3. Определения цены операции
  4. Распределение цени операции на обязанность к исполнению
  5. Признание выручки

Первое условие идентификации договора: договор необходимо признавать только когда стороны утвердили договор. Это означает, что обе стороны договора должны быть согласны со всеми условиями договора. При этом, договор может быть заключен не обязательно в письменной форме.

Тут все зависит от юридической практики. Например, в США законную силу имеет договор, заключенный устным способом. Далее, в договоре должны быть идентифицированы права и обязанности по договору. Также необходимо, чтобы в договоре можно было идентифицировать товары и услуги, которые будут переданы. Договор должен иметь коммерческое содержание, то есть приносить прибыль одной из сторон договора. Помимо этого, получение возмещения в обмен на товары или услуги должно быть вероятным, то есть не должно быть препятствий в части получения оплаты.

В ряде случаев для целей признания по IFRS 15 договоры могут быть объединены. Это возможно, когда, например, условия одного договора зависят от выполнения условий по другому договору. Или же несколько договоров могут быть объединены в один, если они представляют собой единое «коробочное» решение.
Также стандарт вводит такое понятие как модификация договора.

Модификация договора – изменение предмета или цены договора

Далее в данной статье мы рассмотрим такое понятие как обязанность к исполнению – это составная часть договора. Очень важно отделять модификацию от новой обязанности к исполнению. То есть модификация – это именно изменение старых условий, а новая обязанность к исполнению означает добавление новых условий при неизменности старых.

Такое деление важно, потому что при модификации (в случае ее существенности) изменения признаются ретроспективно (то есть ведется пересчет за предыдущие периоды), в то время как при заведении новой обязанности к исполнению эффект признается перспективно, то есть начиная с текущего периода.

Обязанность к исполнению представляет собой отличимые товары или услуги (или ряд отличимых товаров или услуг). Товары или услуги являются отличимыми, когда покупатель может получить от них выгоду в отдельности либо вместе с другими ресурсами покупателя и есть отдельно идентифицируемое обещание передать покупателю данные товары или услуги.

При определении обязанности к исполнению очень важно корректно идентифицировать уровень детализации.

Например, если компания производит самолет, то производство может состоять из нескольких этапов: производство двигателя, производство фюзеляжа, производство радиоэлектронного оборудования. Все эти этапы могут быть отдельными обязанностями к исполнению, поскольку они делаются под конкретного клиента и именно ему приносят ценность. Точнее, для конечного клиента – авиакомпании или лизинговой компании ценность будет иметь самолет в собранном виде. Но если отдельные компоненты производятся для конечного производителя, который осуществляет сборку, то для него двигатель, фюзеляж и оборудование – отдельные, только ему нужные ценности, а для промежуточного производителя — это отдельные обязанности к исполнению.

Точно также, как для итогового сборщика, элементы двигателя – это не ценность, ему нужен двигатель целиком, но для подрядчика, производящего двигатели – это ценность. Обычно такие сложные производства происходят в пределах одного холдинга со множеством компаний. Поэтому важно сохранять аналитические признаки, позволяющие собрать производственную цепочку.

То есть, если головная компания продает готовые самолеты, она должна определить этапы работ в нужной ей детализации и сохранять структуру этих этапов внутри всего холдинга. Например, этап может звучать как «производство двигателя», и поставка шурупов или гаек для двигателя должна учитываться именно под общим названием этапа. Важно отметить, что классическими примерами обязанности к исполнению являются гарантии, сервисное обслуживание, ремонты.

Важнейшая характеристика обязанности к исполнению для дальнейшего признания выручки – это ее тип. Есть обязанности к исполнению, которые выполняются в течение периода времени, а есть те, которые выполняются в момент времени. Корректировка по начислению выручки возникает только когда обязанность к исполнению признается выполняемой в течение периода времени. Для обязанности, выполняемой в момент времени, схема учета бухгалтерии по национальным стандартам и по МСФО является одинаковой. Основные признаки обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода времени, представлены ниже (могут по отдельности быть признаками):

  • Передача контроля над товаром или услугой происходит в течение периода.
  • Созданный актив не имеет альтернативного способа использования.
  • Есть юридическое право получить компенсацию за выполненную часть работ.

В противном случае обязанность к исполнению признается в определенный момент времени. Относительно передачи контроля в течение периода времени под эту характеристику подпадают услуги, оказываемы в течение длительного периода времени, например, разработка НИОКР, проведение исследований. Также под эту характеристику подпадают договоры длительного цикла, особенно, сдаваемые поэтапно.

Второй признак обязанности, выполняемой в течение периода времени – это его уникальность для клиента. То есть, если продукция делается в течение определенного времени под конкретного клиента и для него имеет наивысшую ценность – это обязанность, выполняемая в течение периода времени. В качестве примера можно привести исследования под конкретного клиента, госзаказ. Что же касается третьего признака про получение компенсации за выполненную часть работ – обычно такое право закреплено в гражданском кодексе.

Однако, самый хороший признак обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода времени, – ненулевые остатки на незавершенном производстве на конец периода или ненулевые остатки на вспомогательном производстве на конец периода. Это несомненный признак, что работы ведутся в течение какого-то времени и выручку необходимо начислять за проделанную работу.

Для лучшего понимания алгоритма расчета корректировки по начислению выручки приведем следующую схему:

Итак, отбор обязанностей к исполнению, выполняемых в течение периода времени, мы рассмотрели выше. Далее рассмотрим расчет процента готовности и цены обособленной продажи, которые в случае их перемножения дают сумму начисления выручки. Выручка начисляется против актива по договору, незавершенное производство (и вспомогательное производство) списывается в себестоимости, а обязательства по договору (авансы полученные) сворачиваются с активами по договору. Следует отметить, что свертка активов и обязательств по договору должна происходить на уровне договоров, то есть нельзя сворачивать общей суммой.

Для обязанности к исполнению расчет процента готовности может производиться двумя методами: метод ресурсов и метод результатов. Методом ресурсов процент готовности определяется как:

Процент готовности = Незавершенное производство (НЗП)/Общую плановую себестоимость

Этот метод является наиболее распространенным

Общая плановая себестоимость определяется на момент возникновения обязанности к исполнению. Она, в сою очередь, должна быть равна сумме НЗП и плановой себестоимости на отчетную дату. В случае наличия остатков на счете вспомогательного производства, их также добавляют к НЗП. Метод результатов, в свою очередь, гораздо меньше распространен и больше зависит от характеристик готовности производимой продукции.

Для того, чтобы определить цену обособленной продажи, сначала нужно определить цену операции. По сути, это цена договора. Она может состоять из постоянной и переменной части. Также может быть неденежное возмещение – оно должно быть оценено по справедливой стоимости.

Переменная часть зависит от штрафов, скидок, возврата продукции, прочих моментов, которые на момент заключения договора могут иметь различные вероятностные исходы.

Например, в госзаказе очень распространена ориентировочная цена. Приемная комиссия высчитывает итоговую цену исходя их понесенных затрат плюс маржи. При этом не все понесенные затраты могут быть приняты к расчету.

Переменное вознаграждение может быть посчитано двумя методами: методом ожидаемой стоимости и методом наибольшей вероятной величиной. Ожидаемая стоимость представляет собой средневзвешенные исходы по соответствующим вероятностям. Наиболее вероятная величина – просто, берется наиболее вероятный исход.

Далее, чтобы разделить цену операции на обязанности к исполнению применяется один из следующих подходов:

По поводу рыночной оценки и ожидаемых затрат с учетом маржи дополнительных комментариев, наверное, не требуется. Остаточный подход может быть применен, когда посчитаны другими методами прочие цены обязанностей к исполнению, чтобы выйти на общую суммы цены операции.

Переменное возмещение должно быть распределено на ту обязанность к исполнению, к которой оно относится. В большинстве случаев, наименее трудозатратная ситуация – это один договор состоит из одной обязанности к исполнению, и цена там четко фиксирована. Если удается достичь такой структуры договоров, это сильно упрощает процесс внедрения.

В последующих статьях из серии про IFRS 15 мы рассмотрим конкретные примеры и расчетные модели, включая компонент финансирования, особенности консолидации, построения производственных цепочек, формирования заделов, признания резерва, построения системы контролей и формирования выводов для бизнеса после применения данного стандарта.

5/5 - (1 голос)
Поделиться