Меню Закрыть

Отражение в МСФО договоров финансового лизинга

Отражение в МСФО договоров финансового лизинга

В этой статье затронем такую частную ситуацию, как учёт договоров финансового лизинга в МСФО у арендатора (лизингополучателя). Дело в том, что при трансформации таких договоров в МСФО следует руководствоваться не только 16 МСФО (IFRS) «Аренда», но и 16 МСФО (IAS) «Основные средства». К тому же сама техническая реализация процесса требует значительных трудозатрат, если таких договоров в компании много.

Начнём с того, что отделим финансовый лизинг от обычной аренды

Хотя сам 16 IFRS изначально создавался как раз с обратной целью – объединить все виды аренды (до него существовал отдельный стандарт для финансового лизинга – 17 IAS, который эти понятия разделял). В целом, всё просто: при финансовом лизинге мы не просто пользуемся объектом в течение некоторого времени, а фактически получаем его в собственность по окончании срока аренды.

Как правило, в договоре присутствует так называемая выкупная стоимость объекта лизинга – несущественная в сравнении со стоимостью объекта, например, 100 долларов. Другими словами, мы уверены, что в конце срока аренды мы оставим его себе. В этой статье рассмотрим именно такие договоры – для учёта операционной («обычной») аренды можете ознакомиться со статьёй «МСФО (IFRS) 16 Аренда» на нашем сайте.

Как правило, финансовый лизинг предполагает схему, когда компания-лизингодатель покупает нужное нам оборудование сама, а затем передаёт его нам с рассрочкой платежа. Эта «рассрочка» называется арендной платой или лизинговым платежом, но суть в том, что в течение срока лизинга мы выплачиваем полную стоимость этого оборудования плюс комиссию (вознаграждение) лизингодателя.

Здесь уместно привести аналогию с кредитом под залог имущества – вознаграждение лизингодателя есть суть процента банка.

Каков порядок отражения таких сделок в МСФО?

Первоначальное признание.

В момент собственно первоначального признания договора лизинга сами проводки достаточно просты. В балансе должна быть признана одна и та же сумма – равная стоимости приобретённого таким образом объекта лизинга. По дебету она признаётся в составе арендных активов, по кредиту – в составе арендных обязательств (с разбивкой на долгосрочную и краткосрочную часть).

Для лучшего понимания вспомним аналогию с кредитом, за счёт которого куплено основное средство – ставим на баланс оборудование и признаём обязательство по кредиту. Пока ничего сложного (только не забудьте для целей трансформации сторнировать все национальные проводки по финансовому лизингу. Но это вообще ко всем корректировкам относится).

Здесь нужно сделать небольшую ремарку – договор лизинга подлежит признанию в момент заключения самого договора или принятия на себя обязательств по договору, в зависимости от того, что наступит раньше.

Другими словами, возможна ситуация, когда мы должны поставить на баланс договор, даже если он ещё не заключён, и ни один платёж ещё не проведён.

Первая сложность, с которой мы столкнёмся – это определение этой самой стоимости приобретённого объекта и/или процентной ставки, заложенной в договор (того самого вознаграждения лизингодателя).

Хорошо, если все эти данные прозрачно изложены в договоре – лизингодатель может предоставить документы на собственно покупку им объекта лизинга, расписать помесячно сумму платежа в разрезе погашения основного долга и своего вознаграждения. Это может исходить из его законных обязанностей в определённых странах, или просто из его стремления к прозрачности отношений с клиентами ради их лояльности. В этом случае всё понятно – и стоимость, и ставка известны сразу.

Но так бывает не всегда.

Например, в некоторых странах можно купить в лизинг квартиру, при этом лизингодателем выступает аффилированная с продавцом компания. В этом случае из документов у нас может оказаться только собственно график платежей.

А вот стоимость объекта нам придётся определить самостоятельно

Сделать это можно путём анализа аналогичных предложений собственно продавца. Другими словами, нам нужно будет узнать цену товара, как если бы мы купили его без привлечения дополнительных инструментов, вроде лизинга.

Подробнее можно посмотреть статью «Что такое справедливая стоимость в МСФО».

Для определения процентной ставки, заложенной в договор лизинга, целесообразно перенести график платежей в Excel и воспользоваться его средствами – например, функцией ВСД.

Приведем упрощенную версию определения в соответствии со стандартом:

Процентная ставка, заложенная в договоре аренды — процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость арендных платежей становится равна сумме справедливой стоимости базового актива.

Например, мы взяли в лизинг оборудование, стоимостью 10 000 на срок 5 лет с условием равномерных ежемесячных платежей в размере 189. Таким образом, за весь срок лизинга мы заплатим 189*60=11 340. Процентная ставка по этому договору будет примерно равна 5% годовых – именно при этой ставке дисконтированная (приведённая к текущему моменту) сумма всех будущих платежей будет равна 10 000. Наш расчёт будет выглядеть примерно так:

Платёж Дисконтированная сумма

1 месяц: 189 189 : ((1+5%/12)^1)=188,22
2 месяц: 189 189 : ((1+5%/12)^2)=187,43

60 месяц: 189 189 : ((1+5%/12)^60)=147,27
Сумма по колонке «Дисконтированная сумма» будет равна 10 000. Ставку в данном случае мы определили простым подбором примерного значения, но, как я сказал, можно использовать встроенные функции Excel для упрощения расчёта.

Последующая оценка

После первоначального признания две части нашего лизингового договора – актив и обязательство – начинают жить совершенно отдельными жизнями. Актив – то есть, арендный актив, представляющий собой объект лизинга – начинает жизнь по правилам, относящимся к основному средству, то есть его учёт регулируется 16 МСФО (IAS) «Основные средства». Пассив – то есть, арендное обязательство – живёт в соответствии с 16 МСФО (IFRS) «Аренда».

Но они всё ещё связаны своей историей, поэтому есть некоторые нюансы – об этом ниже.
Обязательство на балансе живёт по принципу задолженности по кредиту: у нас есть процентная ставка, по которой рассчитывается процентный расход и увеличение обязательства, и есть платежи – которые уменьшают обязательство.

Предположим, что мы взяли оборудование из предыдущего примера в лизинг в июне. Таким образом, к концу года, когда мы составляем отчетность по МСФО, мы провели 6 платежей по 189 и начислили проценты за полугодие на остаток долга (рассчитываем сумму процента исходя из остатка обязательства каждый месяц). Сумма обязательства на конец года будет равна:

10 000 (первоначально признанное обязательство) + 244 (проценты на остаток долга за 6 месяцев) – 1 134 (6 платежей по 189) = 9 110 – обязательство на конец.

Для подобных расчётов под каждый договор лизинга полезно будет создать отдельный лист в Excel, где график платежей и изначально признанное обязательство с учётом процентной ставки преобразуется в остаток задолженности на каждую дату и сумму процентных расходов за период.

Вернёмся к нашему арендному активу

Предположим, что мы определили его срок полезного использования для МСФО как 10 лет. Таким образом, к концу года мы рассчитаем амортизационные начисления и накопленную амортизацию в сумме 500:

10 000 (первоначальное признание) : 10 лет * 0,5 года = 500
Результативные проводки для арендного актива при трансформации будут:
Дт Арендный актив 10 000
Кт Накопленная амортизация 500
Дт Амортизационные отчисления 500
Для обязательства:
Кт Обязательство по аренде 9 110
Дт Процентный расход 244

И балансирует эти проводки корректировка по сторнированию расходов по аренде, проведённых в национальном учёте:

Кт Арендные расходы (национальный учёт) 1 134

До момента окончания договора лизинга наш актив именуется на балансе как арендный актив, или, в соответствии со стандартом, «актив в форме права пользования». И только после окончательного завершения всех расчётов и выкупа его в собственность он переводится в состав основных средств – в сумме первоначального признания за вычетом накопленной за этот период амортизации.

Заметим, что так как срок полезного использования актива мы определили выше, чем срок действия договора лизинга, то в момент его окончания мы имеем нулевую сумму задолженности – и ненулевую остаточную стоимость актива.

Отдельно упомянем нередко встречающийся случай заключения договора лизинга в иностранной валюте. Арендный актив в этом случае должен быть признан в функциональной валюте компании в сумме по курсу на дату признания актива, и в дальнейшем можно забыть, что изначально покупали его за валюту.

А вот обязательства по аренде лучше изначально считать именно в валютной сумме, и проводить корректировки в балансе по курсу на конец периода, с соответствующим признанием курсовых разниц в отчете о прибылях и убытках.

Подробнее про учёт основных средств в МСФО, относящийся в том числе и к учёту арендных активов, в ближайшее время раскроем в следующих статьях.

5/5 - (2 голоса)
Поделиться